ACCERTAMENTO FISCALE E PERCENTUALE DI RICARICO: CHI DEVE PROVARE COSA?
La Cassazione chiarisce i limiti dell’onere probatorio del contribuente quando contesta il metodo di calcolo utilizzato dall’Agenzia delle Entrate Quando l’Agenzia delle Entrate accerta maggiori ricavi utilizzando il metodo della percentuale di ricarico, quanto deve dimostrare il contribuente per contestare efficacemente la pretesa fiscale? La risposta arriva dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 31784/2025, depositata il 5 dicembre 2025, che fissa principi chiari e importanti per la tutela dei diritti dei contribuenti sottoposti a verifica fiscale. La vicenda riguarda una società sottoposta a verifica da parte della Guardia di Finanza per il periodo d’imposta 2007. L’Amministrazione finanziaria aveva ricostruito i ricavi dell’impresa utilizzando il metodo analitico-induttivo, applicando una percentuale di ricarico dell’83,79% sul costo delle merci vendute. Questo metodo consiste nel calcolare quanto mediamente un’impresa guadagna sulla merce che acquista e rivende, confrontando i prezzi di acquisto con quelli di vendita rilevati da un campione di fatture. La società aveva contestato fin dall’inizio, già in sede di verbalizzazione, l’applicazione di questa percentuale, sostenendo che il calcolo non teneva conto di elementi fondamentali della sua attività commerciale come la scontistica applicata ai clienti, i periodi di saldi stagionali e la vendita a prezzo ridotto degli articoli fuori moda. Nonostante queste contestazioni dettagliate, sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale della Calabria avevano respinto il ricorso della società, ritenendo che non fosse sufficiente contestare il metodo utilizzato dall’Agenzia, ma che il contribuente dovesse anche dimostrare matematicamente in che misura gli elementi da lui indicati avrebbero inciso sulla media ponderata dei ricarichi. La Cassazione ribalta completamente questa impostazione, accogliendo il ricorso della società e fornendo indicazioni decisive sulla ripartizione dell’onere probatorio in questo tipo di accertamenti. Per comprendere la portata della decisione, occorre innanzitutto distinguere tra due diversi metodi di accertamento fiscale previsti dall’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973. Il primo è l’accertamento analitico-induttivo, disciplinato dall’articolo 39, comma 1, lettera d). Questo metodo si applica quando le scritture contabili dell’impresa presentano incompletezze, falsità o inesattezze, ma mantengono una complessiva attendibilità. In sostanza, la contabilità non è totalmente inaffidabile, ma presenta alcune lacune che l’Amministrazione può colmare utilizzando anche presunzioni semplici che rispettino i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’articolo 2729 del codice civile. Il secondo metodo è l’accertamento induttivo puro, previsto dall’articolo 39, comma 2. Questo si applica quando le irregolarità contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile l’intera contabilità. In questi casi, l’Amministrazione può prescindere completamente dalle scritture contabili e determinare il reddito sulla base di elementi meramente indiziari, anche se non raggiungono il livello di prova presuntiva richiesto dal codice civile. Nel caso esaminato, la Cassazione rileva che l’Amministrazione aveva applicato il metodo analitico-induttivo, non quello induttivo puro. Questo emerge chiaramente dal fatto che l’Ufficio aveva utilizzato elementi tratti dalla contabilità stessa dell’impresa, applicando il metodo della media ponderata dei ricarichi. Se la contabilità fosse stata ritenuta totalmente inattendibile, non avrebbe avuto senso utilizzare questi dati. La distinzione è fondamentale perché cambia radicalmente l’onere probatorio che grava sul contribuente. Quando si utilizza il metodo della percentuale di ricarico, la Corte chiarisce che l’Amministrazione deve seguire passaggi precisi. Innanzitutto, deve selezionare un campione rappresentativo di beni, che sia significativo sia per qualità che per quantità rispetto all’attività complessiva dell’impresa. Non è necessario che il campione comprenda tutti i beni venduti, ma deve essere adeguatamente rappresentativo. In secondo luogo, il criterio di calcolo deve essere coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame. Non si può, ad esempio, applicare una media aritmetica semplice quando si vendono sia prodotti al dettaglio che all’ingrosso, dato che questi hanno percentuali di ricarico completamente diverse. In questi casi occorre utilizzare una media ponderata che tenga conto delle diverse tipologie merceologiche e delle diverse modalità di vendita. In terzo luogo, la percentuale di ricarico così determinata va applicata sul costo del venduto accertato, il risultato ottenuto rappresenta il margine di guadagno che va sommato al costo per ottenere i ricavi accertati, e da questi vanno detratti i ricavi dichiarati per determinare l’eventuale maggior reddito. La Cassazione ricorda che il riscontro di incongruenze nelle percentuali di ricarico costituisce legittimo presupposto per l’accertamento analitico-induttivo, sia in materia di imposte dirette che di IVA. Tuttavia, è fondamentale che la determinazione della percentuale sia coerente con la realtà aziendale. E qui viene il punto decisivo della sentenza. Quando il contribuente contesta in giudizio il criterio utilizzato dall’Amministrazione per determinare la percentuale di ricarico, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e congruità. Deve valutare se il campione selezionato è effettivamente rappresentativo, se la natura dei beni è omogenea o disomogenea, se il criterio di media prescelto è appropriato. Il contribuente, dal canto suo, ha l’onere di provare che i mutamenti del mercato o della propria attività giustificano l’applicazione di percentuali diverse rispetto a quelle accertate. Questo principio deriva dal fatto che le percentuali di ricarico accertate in un anno possono costituire validi elementi indiziari per ricostruire i dati di anni precedenti o successivi, dato che non si tratta di una variabile occasionale ma di un dato strutturale dell’attività d’impresa. Tuttavia, la Cassazione chiarisce che l’onere probatorio del contribuente si ferma qui. Una volta che il contribuente ha dedotto elementi specifici e analitici che possono influire sulla determinazione della percentuale di ricarico, non può essergli imposto un ulteriore onere di quantificare matematicamente la misura dell’incidenza di ciascun elemento sulla media ponderata. Nel caso specifico, la società aveva indicato puntualmente tre elementi rilevanti: la scontistica applicata in concreto ai clienti, i periodi di saldi con vendite a prezzi ribassati, e la rottamazione degli articoli fuori moda con vendita a prezzo ridotto. Ciascuno di questi elementi è certamente idoneo a influire sulla percentuale di ricarico effettiva dell’impresa. Una vendita con sconto del trenta percento ha evidentemente un ricarico molto inferiore rispetto a una vendita a prezzo pieno. I saldi stagionali comprimono drasticamente i margini di guadagno. La vendita di articoli fuori stagione o