Imposta di registro e procura speciale: chi paga se il rappresentante agisce per il rappresentato?
La Cassazione chiarisce che il rappresentante processuale volontario risponde in solido del tributo, anche se l’errore materiale del provvedimento giudiziario viene poi corretto Una contribuente aveva agito in sede esecutiva quale procuratrice speciale di un’altra persona, promuovendo un pignoramento presso terzi nei confronti dell’INPS per un credito riconducibile alla propria rappresentata. Il giudice dell’esecuzione del Tribunale di Roma aveva emesso un’ordinanza di assegnazione che, per un errore materiale, indicava come creditrice procedente la procuratrice stessa, anziché la persona da lei rappresentata. Su quel provvedimento, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di liquidazione per l’imposta di registro, individuando proprio la procuratrice come soggetto debitore dell’imposta, in applicazione degli articoli 37 e 57, comma 1, del Testo Unico dell’Imposta di Registro (d.P.R. n. 131/1986). La contribuente aveva impugnato l’avviso, sostenendo che l’indicazione della propria persona come creditrice fosse frutto di un errore mai sanato nelle forme previste, e che comunque l’unico soggetto tenuto al pagamento dovesse essere la rappresentata, in quanto reale titolare del rapporto sostanziale. Sia la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma sia quella di secondo grado del Lazio avevano respinto le ragioni della contribuente, ritenendo che l’Ufficio avesse correttamente fatto riferimento al tenore letterale del provvedimento giudiziario, non essendo state attivate le procedure di correzione dell’errore materiale al momento della registrazione. La contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione, articolato su due motivi. La questione giuridica Il nodo centrale della pronuncia riguarda l’individuazione dei soggetti obbligati al pagamento dell’imposta di registro quando l’atto da registrare – nel caso di specie un’ordinanza di assegnazione emessa in sede di esecuzione mobiliare – sia stato promosso da un procuratore speciale che ha agito non in proprio, ma nell’interesse e per conto di un terzo rappresentato. La contribuente sosteneva, in sintesi, due ordini di censure: da un lato l’esistenza di un giudicato interno sull’erronea individuazione della parte tenuta al pagamento, fondato sul fatto che i giudici di merito avrebbero comunque riconosciuto la natura di errore dell’indicazione contenuta nel provvedimento; dall’altro l’inapplicabilità nei propri confronti dell’imposta, in quanto mera rappresentante processuale, dovendo il tributo gravare esclusivamente sulla persona rappresentata, reale titolare del credito oggetto di esecuzione. Il giudicato interno: perché non sussiste Sul primo motivo, la Corte ha innanzitutto chiarito che non si era formato alcun giudicato interno sulla carenza di legittimazione passiva tributaria della ricorrente. I giudici di merito, infatti, non avevano mai accertato in positivo l’insussistenza di tale legittimazione: la Commissione di primo grado si era limitata a ipotizzare astrattamente l’esistenza di un errore, senza trarne conseguenze decisorie, mentre la Corte di secondo grado aveva espressamente affermato il contrario, ossia che l’Ufficio avesse correttamente individuato la debitrice dell’imposta proprio sulla base di quanto risultante dal provvedimento giudiziario, in assenza di procedure di correzione attivate. Il rigetto, in entrambi i gradi di merito, delle doglianze fondate sulla pretesa carenza di legittimazione passiva risultava quindi logicamente incompatibile con l’idea che su tale carenza si fosse formato un giudicato favorevole alla contribuente. La Corte ha colto l’occasione per ribadire anche un principio di carattere più generale, relativo ai limiti del sindacato di legittimità sulla valutazione delle prove: la violazione dell’articolo 2697 del codice civile può essere dedotta solo quando il giudice abbia attribuito l’onere probatorio a una parte diversa da quella che doveva sostenerlo secondo le regole di riparto tra fatti costitutivi ed eccezioni, mentre la violazione dell’articolo 115 del codice di procedura civile presuppone che il giudice abbia fondato la decisione su prove non introdotte dalle parti né acquisite nell’esercizio dei poteri officiosi consentiti. Non costituisce invece violazione di queste norme la semplice circostanza che il giudice, nel valutare le prove acquisite, abbia attribuito maggiore forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre: tale attività rientra infatti nel libero apprezzamento consentito dall’articolo 116 del codice di procedura civile. Il rappresentante processuale risponde dell’imposta di registro Il punto più rilevante della pronuncia riguarda però il secondo motivo, con cui la contribuente sosteneva di aver agito non in proprio ma quale procuratrice speciale della reale titolare del credito, e che pertanto solo quest’ultima dovesse essere considerata soggetto passivo dell’imposta. La Corte ha respinto la censura, ricostruendo in modo articolato la disciplina della soggettività passiva nell’imposta di registro. Richiamando la successione storica delle norme in materia – dal regio decreto n. 3269 del 1923, al d.P.R. n. 634 del 1972, fino al vigente articolo 57 del d.P.R. n. 131/1986 – la Corte ha ribadito il principio secondo cui sono solidalmente responsabili dell’imposta di registro tutte le parti contraenti, ivi compreso il rappresentante volontario che partecipa all’atto, in quanto soggetto comunque interessato alla registrazione in conseguenza dell’attività giuridica svolta per mandato. A supporto di tale ricostruzione, la pronuncia richiama un consolidato orientamento giurisprudenziale in materia di rappresentanza negoziale (tra le altre, le decisioni rese nei procedimenti iscritti ai numeri di raccolta generale relativi agli anni 2013, 2009, 2008 e 1992) e la storica pronuncia della Corte Costituzionale n. 178 del 1982, che ha ritenuto legittimo, sul piano della capacità contributiva, imporre il pagamento del tributo anche al procuratore, in assenza del quale il recupero dell’imposta da parte dell’Amministrazione finanziaria potrebbe incontrare ostacoli difficilmente superabili. La Corte ha quindi esteso questo principio, elaborato in origine per la rappresentanza negoziale, anche alla rappresentanza processuale volontaria. Il ragionamento si fonda sul combinato disposto degli articoli 77 e 100 del codice di procedura civile, secondo cui la rappresentanza processuale volontaria può essere conferita soltanto a chi sia già titolare di un potere rappresentativo di natura sostanziale sul rapporto dedotto in giudizio. Ne discende che il rappresentante processuale volontario non può mai considerarsi realmente estraneo al rapporto sostanziale controverso: a differenza del litisconsorte facoltativo, la cui estraneità al rapporto sostanziale può giustificare l’esenzione dal tributo, il procuratore speciale che agisce e si costituisce in giudizio per conto del rappresentato resta strutturalmente legato a quel rapporto, e per questo risulta obbligato in solido al pagamento dell’imposta di registro sul provvedimento giudiziario che ne consegue. Nel caso specifico, la Corte ha osservato che la procura speciale conferita alla ricorrente attribuiva