Vendita a rate e imposta di registro: da quando decorre il termine per il Fisco?
La Cassazione rimette alla pubblica udienza la questione se la vendita sotto condizione sospensiva del pagamento rateale vada trattata come una vendita con riserva di proprietà. Dalla risposta dipende la data da cui l’Amministrazione finanziaria può recuperare l’imposta. Nel novembre del 1999 una persona vende alcuni immobili a un’associazione per il prezzo di trecento milioni di lire, da pagare a rate. Il trasferimento della proprietà non è però immediato: le parti subordinano l’effetto traslativo a una condizione sospensiva, cioè il pagamento delle prime dodici rate. Fino a quel momento il contratto è concluso, ma il passaggio di proprietà resta in attesa. L’atto viene registrato con l’imposta in misura fissa, un importo minimo che non dipende dal valore dei beni, in attesa di vedere se la condizione si avvererà. Gli anni passano. Un soggetto estraneo al contratto promuove una causa per far dichiarare simulata la compravendita o, in alternativa, per revocarla. Con sentenza del 2008 il Tribunale dà atto che la condizione si è avverata, e la Corte d’appello conferma nel 2014. Il 19 ottobre 2012 le parti fanno registrare un atto notarile di ricognizione, tardiva, dell’avveramento della condizione. Circa due mesi dopo, il 20 dicembre 2012, l’Agenzia delle Entrate notifica un avviso di liquidazione dell’imposta di registro, con cui esprime nei confronti dei contribuenti una pretesa maggiore di quella applicata in via provvisoria al momento della registrazione. Il contenzioso tributario Venditore e associazione impugnano l’avviso. La Commissione tributaria provinciale respinge il ricorso nel 2016 e la Commissione tributaria regionale rigetta l’appello nel 2018. Il giudice d’appello ritiene che l’unica denuncia efficace, ai fini del decorso dei termini di decadenza, sia quella presentata con la registrazione del 19 ottobre 2012, e che l’avviso sia quindi stato notificato correttamente e in tempo. I contribuenti ricorrono per cassazione con sei motivi, che vale la pena riassumere. Il primo lamenta un errore nell’indicazione della sentenza di primo grado nel dispositivo di quella d’appello. Il secondo, il terzo e il quarto sostengono che l’atto avrebbe dovuto essere tassato in misura proporzionale fin dal 1999. Secondo i ricorrenti il pagamento del prezzo è elemento costitutivo della vendita e non può essere dedotto in condizione, oppure la condizione era meramente potestativa. In entrambi i casi il termine di decadenza sarebbe partito dalla registrazione originaria e l’avviso del 2012 sarebbe tardivo. Il quinto, in via subordinata, afferma che la registrazione della sentenza del 2008 equivaleva già a denuncia dell’avveramento della condizione. Il sesto contesta l’avviso perché indicava erroneamente i soggetti passivi: dava per cessata l’associazione acquirente e imputava l’atto a una persona fisica nella veste di presidente dell’ente cessato. Sul piano processuale l’Agenzia delle Entrate aveva eccepito la tardività del ricorso per cassazione. A suo dire, la sospensione dei termini per impugnare prevista dall’art. 6, comma 11, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 non si applicherebbe all’avviso di liquidazione, che sarebbe un atto liquidatorio e non impositivo. Nell’ordinanza il collegio giudica questa eccezione, a una prima e sommaria delibazione, infondata. I ricorrenti avevano infatti richiamato l’orientamento secondo cui l’avviso di liquidazione rientra nella nozione di atto impositivo quando esprime per la prima volta una pretesa maggiore di quella applicata in via provvisoria. La questione giuridica Prima di esaminare i motivi, la Corte ritiene necessario stabilire quale norma del testo unico dell’imposta di registro si applichi a questo tipo di operazione. Ne va anche l’accertamento dell’eventuale decadenza dell’Amministrazione dal potere di riscuotere l’imposta. La domanda è se la vendita sotto condizione sospensiva del pagamento rateizzato del prezzo sia disciplinata dal comma 1 o dal comma 3 dell’art. 27 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Il quadro normativo L’art. 27, comma 1, stabilisce che l’atto sottoposto a condizione sospensiva sia tassato in misura fissa. Quando la condizione si avvera, o l’atto produce i suoi effetti prima dell’avveramento, si riscuote la differenza rispetto all’imposta dovuta per l’atto puro e semplice. È la regola che sembra aver guidato la registrazione del 1999. Il comma 3 dello stesso articolo prevede un’eccezione. Non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva di proprietà e gli atti la cui efficacia dipende dalla mera volontà dell’acquirente o del creditore. In questi casi l’imposta proporzionale si applica subito. Per orientarsi occorre ricordare che la vendita con riserva di proprietà, disciplinata dall’art. 1523 del codice civile, è quella in cui il compratore acquista la proprietà solo con il pagamento dell’ultima rata, pur assumendo i rischi della cosa fin dalla consegna. Vanno ricordate anche due regole civilistiche. Secondo gli artt. 1353 e 1360 c.c., le parti possono subordinare l’efficacia del contratto a un evento futuro e incerto e, quando l’evento si verifica, gli effetti risalgono di regola al momento della conclusione del contratto. L’art. 1355 c.c. sanziona invece con la nullità la condizione sospensiva rimessa alla mera volontà dell’alienante. L’orientamento richiamato e i dubbi del collegio L’ordinanza ricorda un recente precedente della stessa Sezione (Cass., Sez. Trib., 7 giugno 2024, n. 15964, richiamata nel testo del provvedimento). Riguardava una vicenda simile ma non sovrapponibile: una vendita sotto condizione sospensiva del pagamento in un’unica soluzione, senza rateizzazione. In quel caso si era escluso che l’operazione fosse una vendita con riserva di proprietà, perché le parti avevano previsto un effetto traslativo retroattivo una volta pagato il prezzo. Si era quindi applicato il comma 1 dell’art. 27, con tassazione fissa e riscossione della differenza all’avveramento. Secondo il collegio questa ricostruzione merita un ponderato approfondimento. Da un lato c’è la più risalente giurisprudenza civilistica, che assimilava quanto agli effetti la vendita con riserva di proprietà a quella sotto condizione sospensiva del pagamento. Dall’altro c’è la dottrina prevalente, che vede nella riserva di proprietà una figura autonoma, con effetti obbligatori immediati ed effetti reali differiti. Il collegio richiama anche la consolidata giurisprudenza secondo cui la sentenza che trasferisce un immobile al promittente acquirente, subordinatamente al pagamento del corrispettivo, sconta l’imposta proporzionale. In quel caso la condizione dipende dalla volontà dell’acquirente e il comma 3 trova applicazione. Il punto decisivo è questo. Il comma 3 si occupa dei casi in