La Sezione Tributaria definisce i criteri per distinguere tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti e ripartisce l’onere probatorio tra Fisco e contribuente
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 29478/2025 della Sezione Tributaria, pubblicata il 7 novembre 2025, interviene su una questione cruciale per imprese e professionisti: come si dimostra l’inesistenza delle operazioni ai fini fiscali e chi deve provare cosa?
La pronuncia nasce da un contenzioso relativo ad un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP riferito all’anno d’imposta 2008, in cui l’Agenzia delle Entrate contestava a una società di costruzioni l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, emesse da presunte società “cartiere”.
La Questione delle Operazioni Inesistenti
Il caso riguardava una società operante nel settore delle costruzioni che aveva ricevuto fatture da fornitori successivamente risultati privi di struttura operativa, dipendenti e sede reale. L’Amministrazione finanziaria aveva quindi disconosciuto la detrazione IVA e la deducibilità dei costi relativi a tali operazioni, qualificandole come inesistenti.
La contribuente si era opposta sostenendo che le opere fossero state effettivamente realizzate e che l’avviso di accertamento fosse comunque tardivo. Il giudice di appello aveva accolto il ricorso della società, ma la Cassazione ha censurato la decisione per un vizio fondamentale: il mancato chiarimento sulla natura delle operazioni contestate.
La Distinzione Fondamentale: Inesistenza Oggettiva vs Soggettiva
La Suprema Corte ribadisce un principio essenziale che ogni imprenditore e professionista deve conoscere: esistono due tipologie di operazioni inesistenti, ciascuna con un diverso regime probatorio.
Le operazioni oggettivamente inesistenti sono quelle che non sono mai avvenute nella realtà materiale. Si pensi al caso di fatture emesse per lavori mai eseguiti o merci mai consegnate. In questa ipotesi, secondo la giurisprudenza consolidata richiamata dalla sentenza (Cass. n. 17619/2018), una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostra l’oggettiva inesistenza delle operazioni, ad esempio provando che l’emittente è una società “cartiera” o “fantasma” priva di struttura operativa, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Tale onere non può ritenersi assolto mediante la semplice esibizione delle fatture, la regolarità formale delle scritture contabili o l’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabili, elementi che vengono comunemente utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.
Le operazioni soggettivamente inesistenti sono invece quelle realmente avvenute, ma con soggetti diversi da quelli indicati in fattura. Ad esempio, i lavori sono stati effettivamente eseguiti, ma non dalla società fatturante bensì da terzi non dichiarati. In questa situazione, la Cassazione richiama la propria giurisprudenza (Cass. n. 9851/2018 e n. 27555/2018) precisando che l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. Tale prova può essere fornita anche in via presuntiva, ma deve basarsi su elementi oggettivi e specifici, dimostrando che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza propria della sua qualità professionale, della sostanziale inesistenza del contraente. Qualora l’Amministrazione assolva questo onere probatorio, grava sul contribuente la prova contraria di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto in un’operazione fraudolenta. Non assumono rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.
Il Principio Europeo della Neutralità dell’IVA
La Corte richiama la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in particolare le sentenze Glencore Agriculture Hungary (C-189/18) e SC C.F. SRL (C-430/19), che sanciscono un principio cardine: il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA l’imposta versata a monte costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA, che garantisce la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche. Come affermato dalla Corte di Giustizia il 16 ottobre 2019, tale diritto, previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva IVA, costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni.
Tuttavia, la lotta contro frodi ed evasione fiscale costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA. Pertanto, è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione quando sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente. Il beneficio può essere negato a un soggetto passivo solamente qualora si dimostri, sulla base di elementi oggettivi, che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode relativa all’IVA.
La Questione del Raddoppio dei Termini
Un aspetto rilevante della pronuncia riguarda la decadenza dal potere accertativo in relazione all’IRAP. La Cassazione accoglie parzialmente il ricorso incidentale della contribuente, affermando che per l’IRAP non può operare il raddoppio dei termini di accertamento previsto in caso di violazioni tributarie che integrino fatti penalmente rilevanti. Il motivo è semplice ma decisivo: l’IRAP non è un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali. Di conseguenza, secondo il principio affermato dalla Corte (Cass. n. 10483/2018), il raddoppio dei termini non può trovare applicazione.
Per quanto riguarda invece IRPEF e IVA, fino all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015 (2 settembre 2015), i termini per l’accertamento previsti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 erano raddoppiati esclusivamente sulla base dell’astratta sussistenza dei presupposti in presenza dei quali si configura l’obbligo di denuncia penale, conformemente a quanto stabilito dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 247/2011. Nel caso di specie, poiché l’avviso di accertamento era stato notificato il 1° luglio 2015, prima dell’entrata in vigore della novella normativa che ha modificato la disciplina del raddoppio richiedendo l’effettiva trasmissione della notizia di reato entro i termini ordinari, continuava ad applicarsi il regime precedente.
Gli Errori del Giudice di Appello
La Cassazione censura la decisione del giudice di secondo grado per due profili fondamentali. In primo luogo, la sentenza non chiarisce se le operazioni contestate fossero qualificate come oggettivamente o soggettivamente inesistenti, operazione preliminare indispensabile da cui discendono conseguenze probatorie radicalmente diverse. In secondo luogo, il giudice ha assertivamente escluso la natura di “cartiere” delle società fatturanti senza dare conto del compendio probatorio presente agli atti, che secondo quanto sintetizzato nel ricorso dell’Agenzia evidenziava “la totale assenza, presso le predette imprese, di dipendenti e di una struttura operativa e amministrativa, nonché di una reale sede legale”.
La motivazione risultava quindi carente rispetto al cosiddetto “minimo costituzionale”, quel livello essenziale di argomentazione che ogni sentenza deve garantire per rispettare il principio dell’obbligo di motivazione sancito dall’art. 111 della Costituzione. La Cassazione richiama sul punto la propria giurisprudenza consolidata (Sez. Un. n. 8053/2014), precisando che dopo la riforma dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. operata dalla L. n. 134/2012, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si traduce in violazione di legge costituzionalmente rilevante, vale a dire la mancanza assoluta di motivazione, la motivazione apparente, il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o la motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile.
Le Conseguenze della Pronuncia
La sentenza viene cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Campania in diversa composizione. Il giudice del rinvio dovrà quindi procedere secondo le indicazioni della Suprema Corte: innanzitutto qualificare se le operazioni contestate siano oggettivamente o soggettivamente inesistenti, quindi applicare il corrispondente canone probatorio, dando conto puntuale delle risultanze processuali raccolte.
Implicazioni Pratiche per Imprese e Professionisti
Questa pronuncia offre indicazioni preziose per chi opera nel mondo delle imprese. Quando l’Agenzia delle Entrate contesta operazioni inesistenti, è fondamentale comprendere immediatamente di quale tipologia di contestazione si tratti.
Se l’accertamento riguarda operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente deve essere in grado di dimostrare con prove concrete e sostanziali che le prestazioni sono state effettivamente rese. Non basta esibire fatture formalmente corrette o dimostrare di aver effettuato pagamenti tracciabili: occorrono elementi probatori che attestino la materialità delle operazioni, come contratti, documenti di trasporto, corrispondenza commerciale, fotografie, testimonianze, perizie tecniche.
Se invece la contestazione riguarda operazioni soggettivamente inesistenti, oltre a provare la materialità dell’operazione, diventa cruciale dimostrare la propria buona fede e l’esercizio della diligenza qualificata. Questo significa che un’impresa accorta dovrebbe sempre verificare l’affidabilità dei propri fornitori, controllando l’effettiva esistenza della sede operativa, la coerenza tra attività dichiarata e prestazioni richieste, la presenza di una struttura aziendale adeguata. Conservare documentazione che attesti l’avvenuto svolgimento di tali verifiche preliminari può risultare determinante in caso di contestazione.
Un ulteriore aspetto di particolare rilevanza riguarda il raddoppio dei termini di accertamento. Le imprese devono essere consapevoli che tale raddoppio non opera per l’IRAP, con conseguente possibilità di eccepire la decadenza nei casi in cui l’accertamento sia notificato oltre i termini ordinari. Per IRPEF e IVA, invece, la disciplina applicabile varia in funzione della data di notifica dell’avviso e della normativa vigente in quel momento, richiedendo un’attenta analisi temporale della fattispecie.
Conclusioni
La sentenza della Cassazione n. 6396/2025 rappresenta un importante punto di riferimento nella complessa materia delle operazioni inesistenti, chiarendo la necessaria distinzione tra inesistenza oggettiva e soggettiva e i conseguenti oneri probatori. Per le imprese, la pronuncia sottolinea l’importanza di adottare procedure di verifica preventiva sui fornitori e di conservare documentazione idonea a dimostrare la materialità delle operazioni e la propria buona fede.
Di fronte ad accertamenti per operazioni inesistenti, è essenziale affidarsi a professionisti esperti che sappiano valutare correttamente la natura della contestazione e impostare una strategia difensiva adeguata. Il nostro studio è a disposizione per consulenze in materia tributaria e per l’assistenza in contenziosi con l’Agenzia delle Entrate. Contattaci per una valutazione personalizzata della tua situazione.
