Le Sezioni Unite ridisegnano i confini tra esecuzione civile e giurisdizione tributaria dopo la riforma degli artt. 548 e 549 c.p.c.
Un creditore, agendo in executivis nei confronti di una società in liquidazione, notificava all’Agenzia delle Entrate un atto di pignoramento presso terzi, chiedendo all’Amministrazione finanziaria di rendere la dichiarazione prevista dall’art. 547 c.p.c. in ordine a eventuali crediti vantati dalla società debitrice nei propri confronti. L’Agenzia rispondeva con dichiarazione negativa, contestata dal creditore procedente.
Il Tribunale di Paola, adito in sede esecutiva, accoglieva l’istanza del creditore e, con ordinanza del settembre 2020, dichiarava l’Agenzia delle Entrate debitrice della società esecutata per l’importo di cinquemila euro, assegnando alle parti il termine di sessanta giorni per introdurre il giudizio di merito ai sensi dell’art. 548 c.p.c. L’Amministrazione finanziaria, instaurato tale giudizio, sollevava in via pregiudiziale l’eccezione di difetto di giurisdizione, sostenendo che la materia, avendo a oggetto un credito di natura tributaria, dovesse essere devoluta al giudice tributario. Il Tribunale rigettava l’eccezione con sentenza pubblicata all’inizio del 2025, ritenendo infondate tutte le doglianze dell’Amministrazione.
Contro questa pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, articolato su tre motivi, il primo dei quali tornava a insistere sul difetto di giurisdizione del giudice ordinario, invocando un precedente delle stesse Sezioni Unite del 2014. Il ricorso veniva rimesso alla trattazione camerale delle Sezioni Unite, con il Procuratore Generale che ne chiedeva l’accoglimento proprio sul primo motivo, ritenuto assorbente.
Il precedente del 2014 e il suo presupposto
Per comprendere la portata della decisione occorre ricordare l’orientamento precedente. Con le sentenze n. 3773 e n. 9570 del 2014, le Sezioni Unite avevano affermato che, quando il giudizio di accertamento dell’obbligo del terzo riguardasse l’esistenza di un credito d’imposta del debitore esecutato, la controversia investisse un rapporto di natura sostanzialmente tributaria, con conseguente giurisdizione del giudice tributario ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992. Il fondamento di quella soluzione risiedeva in un dato preciso: nel sistema allora vigente, il giudizio ex art. 548 c.p.c. si concludeva con una sentenza appellabile, idonea a formare un vero e proprio giudicato sostanziale sul rapporto di credito tra debitore esecutato e terzo pignorato. Trattandosi, in sostanza, di un ordinario giudizio di cognizione, era coerente che seguisse le regole di giurisdizione proprie del rapporto sostanziale dedotto, cioè quelle tributarie.
La riforma degli artt. 548 e 549 c.p.c. e il nuovo assetto
Il quadro normativo è stato tuttavia profondamente modificato dalla legge n. 228 del 2012, dal decreto-legge n. 132 del 2014, convertito con la legge n. 162 del 2014, e dal decreto-legge n. 83 del 2015, convertito con la legge n. 132 del 2015. In seguito a questi interventi, l’accertamento dell’obbligo del terzo non costituisce più un giudizio di cognizione autonomo, ma un subprocedimento contenzioso interno alla procedura esecutiva, funzionalmente devoluto al giudice dell’esecuzione. La sua funzione non è più quella di ricostruire integralmente il rapporto sostanziale tra debitore esecutato e terzo, bensì quella, più circoscritta, di stabilire se il terzo possa legittimamente liberarsi pagando il creditore procedente anziché il debitore, e in quale misura avrebbe potuto farlo pagando quest’ultimo.
Ne deriva che l’ordinanza con cui il giudice dell’esecuzione definisce l’incidente è priva di efficacia panprocessuale e non è idonea a formare, nemmeno in potenza, un giudicato sull’an o sul quantum del debito del terzo verso l’esecutato. L’eventuale opposizione agli atti esecutivi, proposta ai sensi dell’art. 617 c.p.c., conduce a una decisione che fa stato solo nel rapporto tra creditore procedente e terzo, restando irrilevante — salvo che ai fini della sola assoggettabilità del credito alla procedura in corso — rispetto al rapporto tra debitore esecutato e terzo pignorato.
La decisione delle Sezioni Unite
Muovendo da questa trasformazione strutturale, l’ordinanza n. 24845, pubblicata il 29 agosto 2026, ha rigettato il primo motivo di ricorso, affermando la giurisdizione del giudice ordinario anche quando il credito pignorato presso il terzo abbia natura tributaria. La Corte non ha negato che il rapporto sostanziale tra contribuente e Amministrazione finanziaria conservi natura tributaria, né che la dichiarazione negativa resa dall’Agenzia delle Entrate quale terzo pignorato resti espressione del potere impositivo, autonomamente impugnabile dal debitore esecutato davanti al giudice tributario nei termini di legge. Ha tuttavia chiarito che questo piano sostanziale non si sovrappone a quello, distinto e più limitato, dell’accertamento endoesecutivo promosso dal creditore procedente ai sensi dell’art. 548 c.p.c., il quale, non producendo più un accertamento con efficacia di giudicato sul credito tributario, non richiede la giurisdizione specializzata del giudice tributario.
Le Sezioni Unite hanno così operato un superamento, non una radicale smentita, dei principi espressi nel 2014: quei precedenti restano validi per le procedure esecutive soggette al regime previgente degli artt. 548 e 549 c.p.c., mentre per le procedure promosse dopo l’entrata in vigore delle riforme richiamate si applica la nuova regola della giurisdizione ordinaria. Rigettato il primo motivo, la causa è stata rimessa alla Terza Sezione civile per l’esame dei motivi ulteriori, relativi alla compensazione del credito e al vizio di motivazione della sentenza impugnata.
Implicazioni pratiche
Per i creditori procedenti la decisione ha un rilievo operativo immediato: chi pignori presso l’Agenzia delle Entrate un credito d’imposta vantato dal proprio debitore, e intenda contestare la dichiarazione negativa resa dall’Amministrazione, dovrà promuovere l’accertamento dell’obbligo del terzo davanti al giudice dell’esecuzione, senza il rischio di vedersi opporre un’eccezione di difetto di giurisdizione che dirotti la causa verso il giudice tributario, con conseguente dispersione di tempo e risorse. Sarà comunque essenziale, nell’atto introduttivo, allegare elementi puntuali sull’esistenza, esigibilità e concreta disponibilità del credito, poiché il giudizio resta circoscritto alla verifica della possibilità per il terzo di pagare validamente il procedente.
Per l’Amministrazione finanziaria, la pronuncia conferma che il subprocedimento esecutivo non si sostituisce al giudizio tributario sull’esistenza sostanziale del credito d’imposta: l’accertamento resta circoscritto al vincolo esecutivo, mentre la posizione sostanziale del contribuente-debitore esecutato continua a trovare tutela, se necessario, davanti al giudice tributario. Per il debitore esecutato, infine, la decisione impone attenzione: la sola difesa svolta nel subprocedimento esecutivo non è sufficiente a tutelare la posizione sostanziale verso il fisco, ove sia necessario contestare nel merito il diniego del credito d’imposta, dovendo a tal fine attivare tempestivamente e autonomamente la tutela tributaria.
Conclusioni
L’ordinanza si inserisce tra le pronunce nomofilattiche di maggior impatto pratico per chi si occupa di esecuzioni mobiliari e di contenzioso con l’Amministrazione finanziaria, poiché ridefinisce, alla luce delle riforme processuali intervenute, i confini tra la tutela esecutiva e quella tributaria in una materia in cui l’incertezza sulla giurisdizione può tradursi in un concreto pregiudizio per il creditore. Il nostro studio è a disposizione per una valutazione della strategia più opportuna in presenza di pignoramenti presso terzi che coinvolgano crediti di natura tributaria.
