La Consulta chiarisce i confini dell’esenzione: conta come si lavora, non come ci si chiama
La vicenda: un’associazione notarile chiede il rimborso dell’imposta
Tutto nasce da un’istanza di rimborso presentata da un’associazione professionale costituita fra notai, che aveva versato l’IRAP per l’anno 2022 ritenendo di non doverla. La tesi dell’associazione era semplice: dal 2022 la legge di bilancio ha escluso dall’imposta le persone fisiche che esercitano arti e professioni, e l’attività notarile, per sua natura, resta sempre riferibile al singolo notaio anche quando questi opera all’interno di un’associazione. Di qui la richiesta di restituzione del tributo versato.
L’Agenzia delle entrate non ha accolto l’istanza, e contro il silenzio-rifiuto l’associazione ha proposto ricorso davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze. Il giudice fiorentino si è trovato di fronte a un ostacolo normativo che riteneva insuperabile in via interpretativa: se è vero che la legge n. 234 del 2021 esclude dall’IRAP le persone fisiche, è altrettanto vero che il testo unico delle imposte sui redditi equipara, ai fini fiscali, le associazioni professionali senza personalità giuridica alle società semplici, che per definizione legislativa scontano sempre l’imposta, indipendentemente dalla sussistenza di una reale organizzazione autonoma. Applicando meccanicamente questo schema, il ricorso sarebbe dovuto essere respinto.no la componente predominante. Nonostante l’importanza economica e affettiva di questi beni, molte famiglie continuano ad adottare approcci tradizionali che, pur consolidati nel tempo, potrebbero non essere più adeguati alle esigenze di un contesto normativo e fiscale in continua evoluzione.
Il giudice rimettente riteneva, infatti, che la normativa censurata, escludendo dall’IRAP le persone fisiche esercenti arti o professioni ma non le associazioni professionali, determinasse un’irragionevole disparità di trattamento tra il notaio che esercita individualmente la propria attività e quello che opera nell’ambito di un’associazione. Da qui la scelta di sollevare questione di legittimità costituzionale.
Il principio affermato dalla Consulta: quando l’IRAP non è dovuta
Con la sentenza n. 153 del 2026 la Corte costituzionale ha fissato un principio destinato a incidere in modo diretto sulla posizione fiscale di moltissimi studi associati: l’esclusione dall’IRAP prevista per le persone fisiche esercenti arti e professioni si applica anche alle associazioni professionali, quando l’attività che ne costituisce l’oggetto non è effettivamente svolta in forma associata dai singoli professionisti. In questi casi l’imposta, semplicemente, non è dovuta.
Il ragionamento della Corte muove da un dato testuale. Il testo unico delle imposte sui redditi, nell’equiparare le associazioni professionali alle società semplici, richiede espressamente che la professione sia esercitata «in forma associata». Non basta, quindi, che esista sulla carta un’associazione professionale o uno studio associato: occorre che l’attività sia realmente svolta in comune. Sulla base di una lettura costituzionalmente orientata, conforme agli articoli 3, 53 e 41 della Costituzione, la Consulta ha stabilito che, quando l’attività professionale è svolta personalmente, individualmente e autonomamente dai singoli professionisti, essa resta riferibile alle persone fisiche che compongono l’associazione, e non al soggetto collettivo.
È questo il cuore della decisione: l’IRAP non trova applicazione anche se l’associazione esaurisce la propria funzione a meri fini organizzativi o economici interni, quali la ripartizione delle spese e dei proventi, la locazione di un ufficio, l’acquisto di beni strumentali o la regolamentazione delle prestazioni del personale ausiliario. In altre parole, uno studio associato che si limiti a condividere costi e struttura, lasciando che ciascun professionista mantenga l’incarico e la responsabilità personale verso il cliente, resta fuori dal perimetro dell’imposta.
L’imposta viene invece in rilievo soltanto quando si verifica una «spersonalizzazione» dell’attività professionale, tale da renderla direttamente ascrivibile all’associazione come soggetto autonomo e distinto dai singoli professionisti che ne fanno parte. È questo lo spartiacque tracciato dalla Corte tra le associazioni che scontano l’IRAP e quelle che ne restano escluse.
Il quadro normativo di riferimento
La questione ruota attorno al combinato disposto di due norme. L’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 esclude dall’IRAP, a decorrere dal 2022, le persone fisiche esercenti attività commerciali, artistiche o professionali. L’art. 5, comma 3, lettera c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi) equipara alle società semplici le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, equiparazione richiamata anche dall’art. 3 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell’IRAP.
Per le società e gli enti, l’art. 2, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che l’attività da essi esercitata costituisce comunque presupposto d’imposta, senza che occorra alcuna verifica sull’effettiva organizzazione. La giurisprudenza di legittimità, con le note sentenze delle sezioni unite civili del 2016, aveva esteso questo automatismo anche alle associazioni professionali equiparate alle società semplici. La Consulta, pur non travolgendo questa impostazione, ne ha ora ridimensionato la portata, subordinando l’automatismo alla prova dell’effettivo esercizio in forma associata dell’attività.
L’onere della prova: spetta all’amministrazione finanziaria
Un aspetto di rilievo pratico, evidenziato dalla sentenza, riguarda la ripartizione dell’onere probatorio. È l’amministrazione finanziaria, e non l’associazione professionale, a dover dimostrare l’esistenza del requisito dell’esercizio «in forma associata» della professione. Si tratta di un’inversione di prospettiva significativa rispetto alla prassi finora seguita: l’associazione professionale non deve provare l’assenza di un’autonoma organizzazione, ma è l’ufficio a dover dimostrare che l’attività è effettivamente svolta in comune, e non dai singoli professionisti a titolo personale.
La Corte affronta anche l’ipotesi, tutt’altro che infrequente nella prassi degli studi professionali, in cui all’interno della stessa associazione convivano un’attività svolta individualmente dai singoli associati e un’attività effettivamente prodotta in forma associata. In questi casi non è assoggettato a IRAP il reddito di esclusiva derivazione del lavoro professionale svolto dai singoli associati, purché sia adeguatamente separato, nella contabilità e nella documentazione, da quello prodotto dalle attività espletate avvalendosi dell’organizzazione dell’associazione professionale.
Il caso delle associazioni notarili
Quanto alle associazioni notarili, oggetto specifico del giudizio, la Corte ha rilevato che esse, di regola, assumono un rilievo meramente interno, attinente alla distribuzione degli onorari, senza alcuna interferenza sull’attività notarile, che resta personale anche in ragione dei connotati di pubblica funzione che la caratterizzano, quali la terzietà, il controllo di legalità e la competenza territoriale. L’art. 82 della legge sul notariato, del resto, consente le associazioni fra notai solo per mettere in comune, in tutto o in parte, i proventi dell’attività, senza che questo incida sull’esercizio della funzione notarile in sé. Di regola, dunque, le associazioni di notai difettano proprio del requisito dell’effettivo svolgimento in forma associata dell’attività, e non costituiscono un autonomo soggetto d’imposta: per questa ragione, nella maggior parte dei casi, l’IRAP non è dovuta.
Implicazioni pratiche per gli studi associati
La pronuncia offre un criterio operativo che va ben oltre il caso notarile e riguarda tutte le professioni organizzate in forma associata. La denominazione e la forma giuridica prescelta non sono decisive: ciò che conta è la modalità effettiva di svolgimento dell’attività. Uno studio associato in cui ciascun professionista riceve personalmente l’incarico, ne assume la responsabilità verso il cliente e si limita a condividere con gli altri associati spese, locali e personale ausiliario può, sulla base di questi principi, sottrarsi legittimamente all’IRAP. Diverso è il caso in cui sia l’associazione, come tale, a ricevere l’incarico professionale e a ripartirne poi internamente i proventi indipendentemente dall’apporto del singolo: in questa ipotesi la spersonalizzazione dell’attività giustifica l’assoggettamento al tributo.
Sul piano pratico, la decisione richiede una particolare attenzione alla documentazione contabile e agli incarichi professionali, in modo da poter dimostrare, in sede di eventuale contenzioso, quale parte dell’attività sia riferibile al singolo professionista e quale, invece, all’associazione come struttura organizzata. Una gestione ordinata di questi aspetti diventa oggi lo strumento principale per far valere, ove ne ricorrano i presupposti, l’esclusione dall’imposta.
Conclusione
La sentenza n. 153 del 2026 non introduce un’esenzione generalizzata per le associazioni professionali, ma chiarisce in modo netto quando l’IRAP non è dovuta: tutte le volte in cui l’attività professionale, pur svolta nell’ambito di un’associazione, resta di fatto personale, individuale e autonoma, e la struttura associativa ha una funzione meramente organizzativa o economica interna. L’imposta, al contrario, si giustifica solo quando l’associazione agisce realmente come soggetto autonomo rispetto ai singoli professionisti che la compongono. Per gli studi associati, e in particolare per le associazioni notarili, la pronuncia rappresenta un’occasione per rivedere l’organizzazione interna e la documentazione contabile, così da poter far valere, ove ne ricorrano i presupposti, l’esclusione dall’imposta.
Il nostro studio è a disposizione per una valutazione della posizione fiscale degli studi associati alla luce dei principi affermati dalla Consulta.
